1994年的分稅制改革距今已經三十年了，2013年召開的黨的十八屆三中全會啟動的新時代財稅體制改革至今也有十余年。如果說前者建立了與社會主義市場經濟體制相適應的體制框架（樓繼偉，2014），那么，后者則建立了與國家治理體系和治理能力現代化相適應的制度基礎。黨的二十大擘畫了以中國式現代化全面推進中華民族偉大復興的宏偉藍圖。財政是國家治理的基礎和重要支柱。新征程上，必須在更高要求和更高標準上推進財稅體制改革。這是2023年中央經濟工作會議提出“謀劃新一輪財稅體制改革”的深刻背景。

回顧新時代全面深化改革的十年，我國財稅體制改革主要沿著兩條主線推進：一是從國家治理的基礎和重要支柱的角度，改革和完善現代財政制度（高培勇，2014；郭慶旺，2017；劉尚希 等，2019；呂煒 等，2019）；二是從推動高質量發展的需要，改革財稅體制（劉尚希 等，2019；閆少譞，2020；儲德銀，2023）。黨的二十大明確了中國式現代化的特征，并提出高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務。新一輪財稅體制改革從戰略定位、主要內容、著力重點和推進步驟等方面，都要站在這一高度謀局擘畫（時紅秀 等，2023）。中國式現代化建設主要沿著以下三條路徑推進：一是以現代產業體系為物質基礎——黨的二十大明確以高質量發展為首要任務；二是以現代市場經濟為體制支撐——黨的十九屆四中全會明確其為社會主義基本經濟制度之一，黨的二十大提出構建高水平社會主義市場經濟體制；三是以現代國家治理為制度保障——黨的十八屆三中全會明確全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化，黨的十九屆四中全會對堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化作出重大戰略部署（這是中國式現代化的上層建筑）。以上述三大路徑為主線（見圖1，略），審視現有財稅體制仍存在的重點問題，錨定新一輪財稅體制改革有待完善的關鍵環節和必須突破的主要問題，積極推進現代預算制度、現代稅收制度和現代政府間財政關系的完善，是本文研究重點。

現代預算制度應準確核算和全面反映政府資源配置狀況，真正成為“國家賬本”，而非僅反映現實中由財稅部門經手的經費收支情況。新一輪財稅體制改革要著力實現經費財政向功能財政的轉變：一是盡快引入權責發生制的政府賬戶，全面推進政府財務報告制度改革；二是全口徑核算各級政府資源配置的底數，準確反映公共資金的配置和管理績效。

全國財政預算由“四本賬”構成，即全國一般公共預算、全國政府性基金預算、全國國有資本經營預算、全國社會保險基金預算。隨著2015年《中華人民共和國預算法》的修訂、中期財政規劃試行和全面預算績效管理的深入探索，我國現代預算制度的雛形基本確立（馬海濤 等，2022；樊麗明 等，2022；呂煒 等，2022）。

2022年，全國財政預算“四本賬”規模詳見圖2（略）。在結構上，財政預算“四本賬”之間懸殊非常大。其中，全國一般公共預算收入占比達52.39%，是迄今為止我國政府預算的主要支柱。占比最小的是全國國有資本經營預算，2022年其收入占比僅為1.46%。現行的全國國有資本經營預算自2007年開始設立，規模一直較小，不及全國一般公共預算中的“其他”項目多。2023年，在全國國有資本經營預算中，調入全國一般公共預算5 000億元。

（一）拓展預算功能，實現功能財政

現行預算制度主要實行的是傳統的經費財政管理，而非現代市場經濟中的功能財政管理，難以對政府的資源配置行為進行有效核算和準確反映。經費財政不反映遠期收益，不能對諸如債務資金（項目投資）等跨期運營的資金采取權責發生制核算。幾十年來，在我國形成了包括公共基礎設施在內的大量物質財富，這些項目在開發投資與收益回報之間存在跨期問題，無法在現有預算中得到反映。黨的十八屆三中全會提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，然而該制度迄今仍處于試點階段。一些跨期使用的公共資金在預算賬戶上往往出現“應支未支”情況。

（二）增設專門的政府債務預算，強化對政府舉債的監督

現行預算法對政府舉債僅作了限額約束，并將地方政府一般債券和專項債券融資分別歸入一般公共預算和政府性基金預算進行管理。這容易模糊債務資金與其他預算資金的本質區別，也使舉債者義務被虛置。地方政府債券發行存在“重申報輕管理”等現象，其體制性原因不可忽視。2023年10月，中央金融工作會議提出“建立防范化解地方債務風險長效機制，建立同高質量發展相適應的政府債務管理機制”。建議增設專門的政府債務預算，將地方政府債券的發行、使用和清償反映在預算體系內，以強化各級人民代表大會對政府舉債融資的約束和監督。

（三）做實政府性基金預算，全面核算各類政府性基金績效

政府性基金預算主要以地方政府土地出讓金以及發行專項債券籌集的收入為主。它自1997年開始實施，2022年其收入占比為20.03%。政府性基金預算目前存在的突出問題是對政府性基金缺乏嚴格界定，雖然經過多次調整，將土地使用權出讓金和專項債務資金歸口于政府性基金預算，但并未真正像基金那樣進行核算和管理。與此同時，現實中各級政府及其下屬部門設立了各式各樣的“基金”，其籌資、運營和監管絕大多數缺乏嚴格的法律程序，也并未在政府性基金預算中得到反映。下一步應嚴格按照政府性基金的功能和性質，做實政府性基金預算，全面核算各類政府性基金績效。

（四）將“國有資本經營預算”擴展為“國有資產運營預算”，完整反映國家賬本

2013年，黨的十八屆三中全會提出“完善國有資本經營預算制度，提高國有資本收益上繳公共財政比例，二〇二〇年提到百分之三十，更多用于保障和改善民生”。2014年，《財政部關于完善政府預算體系有關問題的通知》（財預〔2014〕368號）對此提出詳細的要求。實際上，中央國有企業中僅有少數企業能按要求上繳，遠未達到30%的目標。地方國有企業的財政貢獻更是鳳毛麟角，不過現實中它們要為當地政府承擔大量的公共性業務，只是貢獻未在預算上反映。在新一輪財稅體制改革中，應將“國有資本經營預算”擴展為“國有資產運營預算”，具體包括以下三個方面。

一是將全口徑各級國有企業資產納入預算。理論上，由國家行為確定的企業約束條件決定了國有企業的獨特性質，實質上可將其歸為財政屬性（張宇燕 等，1996），因此，國有企業的財政貢獻度（無論為正還是負）都應在預算中有所反映。但實際上僅就中央一級而言，各大部委所屬公司的數量、規模、資產情況游離于統一的國有資產監管之外，納入預算監管的較少。此外，國有金融機構上繳的利潤卻計入一般公共預算中的“專項收入”項目，而非國有資本經營預算收入的賬本。

二是加快公共資源類國有資產的市場化運營改革。分層設立國有建設用地使用權，拍賣空域和航空時刻及無線電頻譜，經營地下防空設施使用權、廣電網絡基礎設施、大型公共科研基礎設施等。上述這些領域亟待加快專項立法，納入預算管理，提高應有的財政貢獻度。

三是在全國范圍內推進政府向本級人民代表大會報告國有資產的制度。2018年起，國務院每年都向全國人民代表大會報告國有資產“家底”，包括企業（分金融類和非金融類）國有資產、國防軍工類和行政事業類國有資產、自然資源類國有資產。下一步隨著政府資產負債表編制的規范化，各級政府擁有的國有資產“家底”也將在預算中得以反映。

（五）配套社會保險制度深化改革，統籌和做實全國社會保險基金預算

現行全國社會保險基金預算設立于2014年，至2022年其規模已占“四本賬”的26.11%。2022年，全國社會保險基金預算年度收支結余10 069.87億元，年末滾存結余11.48萬億元。這是我國建成全球最大規模社會保障體系的基礎。現階段這本賬雖說是“預算”，但其實是“年終統計匯總”，每年由各地人力資源和社會保障機關匯總后再由財政部統一公布，其資金收支并未由預算管理或經過社會保險主管部門主導的計劃、審核、撥付程序。從現代社會保險的性質和功能出發，提高社會保險統籌層次、加快相關立法等改革勢在必行。

過去十年，我國稅制改革取得了顯著成果，主要體現在三個方面。一是以“六稅一法”為主的稅制改革平穩推進（劉尚希 等，2019）。比如：增值稅的轉型和擴圍使稅制造成市場扭曲的程度降到最低；綠色稅制初步建立，促進節能環保和資源綜合利用；等等。有量化評估表明，稅制改革對高質量發展已經產生顯著影響（閆坤 等，2020；呂煒 等，2020：余紅艷 等，2021）。二是落實稅收法定原則，現行18個稅種中已有12個稅種完成立法。三是稅收征管體制改革大幅推進，國稅地稅征管體制改革以及信息化建設基本完成。經過多年努力，我國與現代市場經濟體制相適應的稅制已基本確立。下一步，稅制改革將持續在黨的二十大報告提出的“優化稅制結構”方面深化推進。

（一）現代稅制面臨兩大挑戰

1.數字經濟時代帶來的挑戰。我國數字經濟占國內生產總值的比重已經超過40%，未來將成為主導的經濟形態。與工業經濟時代相比，數字經濟時代的經濟業態、生產經營模式、財富創造和利益分配方式發生了巨大變化，這對傳統的政府治理包括財稅體制帶來重大挑戰（羅志恒，2023），稅收制度須進行適應性調整（倪紅日，2016；劉怡 等，2021；樊勇 等，2021）。隨著全球化進程中數字經濟的快速發展，本屬于各國主權重要內容的征稅權也越來越需要進行國際協調。綜觀全球數字經濟稅收治理實踐，各國紛紛推出了包括調整增值稅稅制、優化征管模式、改變稅權分配等在內的一攬子稅改計劃，我國應基于現有稅制結構充分研判開征數字資產稅的條件（楊志勇，2020；馮俏彬，2021；邢麗 等，2022）。

2.國家間科技創新競爭的挑戰。企業是科技創新的主體。近年來，為引導和鼓勵企業進行科技創新，我國對企業研發費用實施加計扣除政策，對企業固定資產實行加速折舊政策，對科研院所、技術開發機構、學校等購買用于科學研究、科技開發和教學的設備實施進口環節增值稅、消費稅免稅等稅收優惠政策，上述優惠政策有力激發了企業科技創新的積極性。但從整體上看，我國稅制在進一步提高企業科技創新能力方面的潛力仍然較大。作為世界第二大經濟體，我國應以全球一流科技創新能力為標準，建立促進高質量發展的稅收制度。目前，我國主要以企業為征稅對象，個人所得稅收入占比較低，僅為8.96%。而在美國，以個人為征稅主體的稅收收入約占稅收總收入的60%，企業占比約為40%。企業承擔的稅負較高不利于提高企業科技創新的積極性，在一定程度上會影響我國科技創新競爭力的提升。

（二）推進稅制結構向直接稅為主轉型

近年來，我國稅制結構不斷優化。2022年，直接稅收入占比是47.10%，間接稅收入占比是52.90%，間接稅占比相較于2012年下降超過10個百分點，然而該比重仍然較高。其中，增值稅和消費稅兩項收入在稅收總收入中的比重達到39.26%，企業所得稅收入占稅收總收入的比重為26.22%，個人所得稅收入占比更低，僅為8.96%（見表1，略）。通過對比OECD成員國稅前與稅后基尼系數的變化發現，在以直接稅為主體的現代稅制中，個人所得稅是調節居民收入差距的重要工具。我國個人所得稅收入占稅收總收入的比重長期在6%～9%之間，征稅范圍偏窄，比重偏低。從覆蓋面看，我國個人所得稅的納稅人數約為6 500萬，占全國就業人口（7.465億）的8.71%。即全國就業人口中的90%以上并未在個人所得稅的調節范圍之內，加之房地產稅改革與立法仍未落地，遺產稅和贈與稅等稅種的設立還在討論之中，稅制在整體上的收入再分配功能還不夠強。下一步改革，要完善以所得稅為主的直接稅制度，提高直接稅比重，降低包括增值稅、消費稅等在內的間接稅比重，以促進共同富裕。除個人所得稅外，房地產稅改革與立法有待進一步推進，遺產稅和贈與稅等稅種設立還需要深入研究。

（三）加快落實稅收法治建設

黨的二十大強調要“堅持全面依法治國，推進法治中國建設”，從戰略和全局的高度，為推進稅收法治建設、深化稅收制度改革指明了方向。

目前，我國在稅收法治建設方面亟須進一步改革。一是加快落實稅收法定原則。2022年，稅收收入只占我國政府四本預算支出總額的35.65%。即在政府總預算支出中，以稅收方式籌集的部分尚不足四成。并且，18個稅種中仍有1/3的稅種未完成全國人民代表大會的立法程序。未來，應加快落實稅收法定原則，將稅收暫行條例上升為法律，在法律中明確規范稅制要素的內容，切實提高稅收立法的質量。還應加強執法檢查和立法后評估等工作，提高稅收法律制度的協調性和規范性。

二是實現法治化約束和透明化程序。當前，政府收支行為在法治化約束和透明化程序方面尚待提升。尤其是經濟周期導致稅收收入下降，地方政府財政收支緊張，非稅收入卻大幅增長。這意味著按照現代國家治理要求規范政府行為，實現法治化約束和透明化程度仍有提升空間。

三是維護納稅人權利保護和確保政府履職的正當性。現代國家治理的重要體現之一是國家有能力對國民及其財富實施有效的管理和保護（呂冰洋 等，2022）。雖然我國在稅收征管的數字化轉型方面取得了一定的成效，但是在信息不對稱的條件下，納稅是否遵從最終決定稅制的成敗。這不僅取決于納稅人意識的培養，更取決于納稅人權利保護和政府履職的正當性。

（四）推進稅收征管數字化轉型

稅收征管體制改革的順利完成和技術升級的穩步實現是我國稅制改革的重要進展。2018年，我國省級及以下國稅地稅機構合并，建立了統一的稅收征管體系。2021年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，對執法、服務、監管等方面提出了系統優化要求，進一步加強了各部門協同。在技術升級上，稅收征管數字化升級和智能化改造為深化征管改革、提升征管效能、實現便捷服務提供了重要路徑。社會保險費和非稅收入征管職責劃轉工作平穩過渡，初步構建了由稅務部門統一完成稅費征管的體系。

新一輪財稅體制改革需要持續強化現代信息技術在稅收監管中的作用，不斷提高征管效率。這包括：優化稅收營商環境，進一步強化稅收征管法治化、專業化、社會化和數字化；實現以“信用+風險”監管為基礎、以重點監管為補充的新型稅務監管機制；遵從國家管轄權中征稅權優先的傳統，以立法形式明確部門間信息交換與數據共享的稅收優先權原則。

過去十年，我國財政體制改革卓有成效，政府間財政關系進一步理順，其主要表現在以下幾個方面。一是基本建成相對清晰的權責劃分模式。2016年8月24日，國務院印發了《關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》，明確界定各級政府財政事權和支出責任的范疇。二是進一步完善中央對地方的轉移支付制度，促進了區域均衡發展。三是探索加快省以下財政體制改革，進一步理順政府間財政關系（馬海濤 等，2022；呂煒 等，2022）。2022年5月，《國務院辦公廳關于進一步推進省以下財政體制改革工作的指導意見》發布，加大了探索財政體制改革的力度。目前，全國有8個省份采取“基數+增量分成”的財政體制，23個省份采取規范的稅收分成制。

值得注意的是，關于政府間財政關系改革，黨的二十大報告強調要“完善財政轉移支付體系”。這意味著新一輪財稅體制改革在政府間財政關系改革方面的重心將會有較大調整：由事權和支出劃分為主轉向財力匹配為主。

（一）由事權和支出劃分為主轉向以財力匹配為主

回顧1994年分稅制改革以來，我國政府間財政關系變化存在“產權劃定→事權劃清→收支劃分→財力平衡”的邏輯。我國政府間財政關系改革就是沿著這一邏輯，呈現由表及里、由易到難、逐步上溯、再到總體完善的推進過程（時紅秀 等，2023）

按照黨的十九屆五中全會精神，中央財政對下級財政的法治化監管體系逐步確立。今后，改革的重點須在兩方面向縱深推進：一是事權和收支范圍劃分改革，由主要在中央與省級之間推進轉向省級以下各級政府之間推進；二是由著重事權和支出責任劃分轉向著重解決政府間財力匹配問題。此即黨的二十大報告提出的“完善財政轉移支付體系”。

（二）在大國治理的進程中調整政府間財政關系

現代經濟學理論從資源配置效率出發，分析推導出所謂“財政分權定理”（Oates，1999），并曾盛行一時。但各國財政制度演變史、當代經濟社會發展水平及政體相同的國家政府間財政關系的實踐經驗，并沒有驗證“財政分權定理”普遍成立（沙安文 等，2009）。本質上，政府間財政關系是關乎設計治理框架的政治經濟學問題（時紅秀，2007）。隨著交通條件和信息技術的大規模改善，我國行政區劃調整和政府層級劃分，乃至政府職能轉變和政府規模調整，必將影響政府間財政關系改革。但在此之前，僅從財政管理效率出發，經過“鄉財縣管”改革和“省直管縣”試點推廣，現階段我國五級政權框架正沿著“扁平化”方向簡化，有形成“中央級—省級—市縣級”三級財政框架的趨勢。

（三）以問題導向完善財政轉移支付體系

當前，我國政府間財政關系面臨以下突出問題：一是省以下政府間財政關系改革進展偏慢，實現“三保”的制度保障尚未確立；二是地方政府缺乏可靠的法定收入，難以支撐地方公共物品的穩定供給。在我國政府間財政關系改革的推進中，財政轉移支付一直起著兜底作用。從每次收支劃分變動到事權和支出劃分試點，中央對地方財政轉移支付總是能夠及時跟進，以確保政府間財力格局基本穩定。一直以來，完善轉移支付的改革方案都要求增加一般轉移支付的規模和比例，逐步將占比提高至60%以上，盡量壓減專項轉移支付的占比。如圖3（略）所示，2022年，一般轉移支付的占比為83.37%，比2012年提升了30.04個百分點。最大的變化是在2019年，當年專項轉移支付的下降幅度和一般轉移支付的提升幅度陡然達到27個百分點。2021年，一般轉移支付的占比超過91%。

隨著中央與地方財政事權劃分，現有預算支出科目又出現了中央財政事權、地方財政事權、中央與地方共同財政事權的分類，其中中央與地方共同財政事權被一并歸入一般轉移支付項目下，結果使一般轉移支付占比在2019年陡然提高。分析2022年中央對地方轉移支付內容，真正體現均衡財力和由地方自主支配的均衡性轉移支付和稅收返還及補助合計僅占40.07%。共同財政事權轉移支付卻占到一般轉移支付的45.07%。以各種條件要求或指定用途的轉移支付，其預算資金在撥付流程、使用方式、監管規則等方面與此前相比并無分殊（見圖4，略）。即使現有一般轉移支付中仍存在大量的指定用途轉移支付，如圖4（略）中的“其他”項目占比達到14.86%，但是有關職能部委（及其司局處室）對這些資金使用的控制并無減弱。

政府間財政關系改革應從以下幾個方面著力。第一步，把優化結構做實做細，使一般轉移支付和專項轉移支付調整見真見效。在政府間財政事權和收支劃分的基礎上，規范轉移支付分類設置，厘清邊界和功能定位，及時調整一般轉移支付和專項轉移支付的口徑。第二步，推進轉移支付規范化。要嚴格規范轉移支付設立程序，健全定期評估基礎上的增減、退出等動態調整機制。開發和完善評估的方法論工具，建立區域均衡度評估機制及指標體系，精準評價支出成本差異和財政困難程度，優化分配方式。第三步，推動轉移支付法治化。當前政府間事權和支出責任劃分取得突破性進展，立法的體制條件和技術條件日趨成熟，應及時啟動立法程序。轉移支付規模須經過嚴格的法治約束，專項支付也應經過人民代表大會論證和審批，同時要建立法定退出機制；針對共同財政事權的轉移支付，要在撥付進度監管流程、公開透明等方面進行嚴格界定。

中國四十多年的改革歷程表明，財稅體制改革在諸項改革中起到引領和帶動的作用。新一輪財稅體制改革事關高水平社會主義市場經濟體制的構建，是推動高質量發展的體制支撐，也為實現中國式現代化提供制度保障。未來，隨著新一輪全面深化改革的啟動，一個支撐現代化產業高質量發展、符合現代市場規則、服務現代國家治理的財稅體制必將再次引領帶動、配套促進各方面制度的不斷升級進步。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2024年第2期。）