稅法的公允價值與會計準則的公允價值在政策意圖、使用場景、技術方法等方面均存在差異，需要按照公允價值確定計稅價格時，不宜直接使用會計準則意義上的公允價值概念。

某企業財務人員在確認企業取得的一筆無形資產的所得稅計稅價格時產生困惑，不知道該如何確定公允價值。

企業所得稅法實施條例第十三條規定：“企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。”如何理解這里的公允價值？實務中，既有參照資產評估行業規范，采信評估專業人員報告的，國家稅務總局有關公告要求附送“評估機構出具的資產評估報告”“相關股權評估報告或其他公允價值證明”等；也有基于企業會計準則有同名術語，直接按公允價值計量準則相關要求確認計稅價格的。這導致不同的計稅結果。

計稅價格管理是稅收征管工作的重要內容，現行各稅種法及稅收征管法均對計稅價格管理作出了相應規定。就企業所得稅而言，與其他稅種法規不同，從企業所得稅法實施條例到有關規范性文件，關于計稅價格大多使用了公允價值的概念。如前所述，計算企業所得稅存在按不同方法體系確定公允價值的情況，導致不同的計稅結果。

盡管價格評估只能是近似精確，但是不同的方法體系帶來不同的計稅結果，會影響經營主體的預期和交易確定性。公允價值概念存在稅會差異，這種差異是本質性的，不宜直接將企業會計準則對公允價值的定義用于稅收領域。

立法意圖有別

從2007年制定的企業所得稅法實施條例第十三條規定來看，其第二款明確了稅法上“公允價值”的定義，即“是指按照市場價格確定的價值”。

但我國于2006年推出與國際會計準則趨同的新企業會計準則體系，其基本準則中明確了會計上“公允價值”的定義，即“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。2014年該定義修訂為“資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量”。

稅收立法者使用企業會計準則中的公允價值概念，又對其作出不同界定。這符合我國稅收立法獨立于會計立法的原則，并且有深層原因。

會計準則與稅法規則分別服務于不同的使用者。國際會計準則理事會2018年發布的《財務報告概念框架》認為，財務報告的“主要使用者”是“大多數現實和潛在投資者、貸款人和其他債權人”。根據有關研究資料，美國財務會計準則委員會也持類似觀點，并推動會計準則與稅收法規“脫鉤”。稅務機構必須建立相對獨立的規則體系，這是我國2007年企業所得稅立法時已經明確的政策。企業所得稅法第二十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”

應用場景不同

應用公允價值確認企業所得稅計稅價格，主要針對已發生交易、未用貨幣計量的情況，如取得實物、股權、勞務等，需要量化收入；或者通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等取得資產，需要量化計稅基礎。其中也包括極少情況下，對特定業務擬制發生交易而需要使用公允價值，如根據有關財稅文件規定，股權收購、資產收購、存續分立的一般性稅務處理，債轉股、非貨幣性資產出資等，都要使用公允價值。

相比之下，會計上應用公允價值的范圍要廣得多。按照《企業會計準則第39號——公允價值計量》及其他相關準則，會計上除了未用貨幣計量的交易，還涉及許多實際并無交易發生的情形，如根據財政部會計司編寫的《企業會計準則應用指南匯編2024》，部分金融工具、投資性房地產、生物資產、資產減值、企業合并中的后續會計計量等都要使用公允價值。同時，會計上的公允價值一般不考慮稅法視同交易的情形。

會計上，公允價值計量是在交易發生前確認“浮盈”“浮虧”，調整相關非貨幣性資產、負債的價值，并計入當期利潤或其他綜合收益。這實質上源于金融分析的需求，其制度環境是金融市場高度發達的地區。另外，公允價值在實務中廣泛應用，導致會計處理的復雜性加劇、可理解性下降，在會計理論上不無爭議。計稅是將具體納稅義務量化為“真金白銀”，與會計確認、計量、信息披露的“紙面富貴”相比，其公允價值的應用場景完全不同，不宜直接使用會計準則的公允價值概念。

技術方法差異

我國稅法對計稅依據的確認，不同領域適用不同的技術方法。

在價格層面，根據企業所得稅法實施條例規定，較系統的方法主要是，關聯交易規定了可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法、其他符合獨立交易原則的方法；在單行稅種法規中，一般都有自身可比價格、外部可比價格、成本加成價格等類似方法。在稅額層面，法定方法有參照可比稅負水平、按照成本加成或收入利潤水平、按照原材料或能耗水平推算，以及其他方法。相比而言，我國稅法對一般非貨幣計量的轉換，總體使用簡單易行的技術方法，只有反避稅領域，受OECD轉讓定價指南等國際經驗影響，明確了更系統復雜的技術方法。

會計準則的公允價值與稅法的公允價值大不相同。基于與國際趨同的政策框架，我國與國際會計準則相似，采納了一整套較復雜的技術方法。根據《企業會計準則應用指南匯編2024》，會計上公允價值有幾個特點：其一，公允價值假設的是出售或轉移場景，即所謂脫手價格，與稅法要求按照市場價格確定計稅價格不完全一樣；其二，公允價值假定的是有序交易，即具有慣常市場活動的交易，與清算等特殊場景不一樣；其三，公允價值假設的是市場參與者視角，是會計主體以外的主要市場中非關聯的、熟悉情況的、有能力且自愿的交易者。稅法公允價值與之差別最大的是，稅法通常會考慮特定企業視角；第四，會計準則的公允價值準則允許僅按市場法、收益法和成本法等估值技術之一來計算價格，與稅法確定公允價值可以參照資產評估法規定，資產評估要選擇兩種以上估值技術綜合分析的原則要求不一樣。另外，會計上還有其他技術性規則。在實務中，會計上計量公允價值需要較多復雜的職業判斷，因而往往邀請專業評估機構和評估人員對公允價值進行評估，中國資產評估協會為此專門制定《以財務報告為目的的評估指南》予以指導。

以常見的有活躍市場、公開報價的股票資產為例。假設在股權收購業務中，被收購企業持有一個上市公司10%的流通股，如該收購不適用特殊性稅務處理，按照《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）要求，“被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失”。那么，這里10%的流通股股票的公允價值怎么判斷？根據證監會對大股東減持的限制規則，正常情況下，該股票若“有序交易”減持，需較長周期。按照我國資產評估準則對企業價值評估的要求，其市場價值須打流動性折扣。但如按照會計準則及相關指南要求，該減持限制是對持有者，并非對股票資產本身，因而不在公允價值的資產特征考慮范圍內。根據《企業會計準則應用指南匯編2024》，會計上公允價值不考慮“大宗持有因素”的溢折價，本質上是會計準則對資產特征的獨特認識，這方面與稅法公允價值適用的資產估值原理已有很大差別。

概而言之，稅法的公允價值和會計準則的公允價值，在政策意圖、使用場景、技術方法均不同的情況下，應用結果必然不同。會計準則在相當程度上只是國際資本市場發展、投資者導向、會計準則趨同等一系列因素推動的結果，對增強會計信息可比性、促進國際資本流動有積極意義。但是，會計準則意義上的公允價值并非真正唯一“公允”的價格，有些情況下會計準則的公允在稅法上甚至不見得公允。會計公允價值技術性的規則，與稅法上公平、合理量化稅基的內在要求，存在不一致、不協調的地方。在我國當前的計稅價格規則體系下，更加合理可行的確定公允價值方式是：結合資產評估法要求，在稅法專門性規則的基礎上，參照資產評估行業規范，必要時借助評估專業人士的意見。